elde edilen kar payları (temettüler) menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmektedir. Şirketin genel kurulu kâr dağıtımına karar verdikten sonra bu kâr kısmının ortaklarına nakden veya hesaben dağıtıldığı zaman temettü geliri elde edilmiş olur. Yani vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olur. Kişinin bunu tahsil edip etmemesi sonucu değiştirmeyecektir. Temettü dağıtımından gelir elde eden kişi gelir vergisine tabi olmuş olacaktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) m. 1/1 uyarınca ise kurumlar vergisinin konusu sermaye şirketleri niteliğindeki tüm kurum ve kuruluşların kurum kazançlarıdır. Yani kurum kazancını gelir vergisinin konusuna giren tüm kazançlar oluşturmaktadır. Kurumların elde ettiği kazançlar ve iratlar GVK’da belirtilen gelir unsurlarından hangisine girerse girsin kurum kazancı sayılacaktır. Dolayısıyla, yukarıda GVK nezdinde bahsedilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi hususu burada da geçerlidir ve sermaye şirketleri nezdinde gerçekleşiyorsa kurumlar vergisine tabi olacaktır. Gelgelelim, kurumlar vergisinin konusu her ne kadar gelir vergisi ile ortak olsa da birtakım farklılıklar barındırmaktadır.

İşbu yazıda, bir sermaye şirketinin başka bir sermaye şirketi ile ortaklığından (iştirak) doğan kazancının gerek şirket bünyesinde kurumlar vergisine tabi olması gerekse de ortakları bakımından gelir vergisine tabi olması değerlendirilecektir.

1.      Kurumlar Vergisi Bakımından

1. Vergilendirme:

Gerek yurt içi gerek yurt dışında bir başka kurumdan kar payı kazancı elde eden kurum, iştiraki olunan kurumun ödediği vergilerden bağımsız olarak kurumlar vergisi mükellefidir. Zira bir kazanç elde etme durumu vardır. GVK kapsamında menkul sermaye iradı olarak nitelendirilen bu durum kurumlar vergisi bünyesinde kanuni orana tabi olacaktır. Kurumlar vergisi de gelir vergisi gibi beyana dayanan bir vergidir. Her mükellef vergiye tabi kazancının tamamı için bir beyanname verir. Tam mükellefler hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyannamesini ibraz etmek zorundadır. Kurumlar vergisi sabit oranlı bir tarife yapısına sahiptir. Yasal oran gerek yurt içi gerek yurt dışından elde edilen kazançlar bakımından %20 olarak belirlenmiştir. Gelgelelim, 2018 yılından beri bu oran ilgili kararlarla değişmektedir. ¹ Yani, tam mükellef kurumların gerek yurt içi gerek yurt dışındaki iştirakinin kar payı dağıtımından elde ettiği gelir için ilgili yasal oran üzerinden kurumlar vergisi alınmaktadır.

¹ 2023 yılı için bu oran %20 olarak belirlenmiştir. 01.10.2023 tarihinden itibaren verilecek beyannamelerden başlamak üzere %25 oranında uygulanacaktır.

Tam mükellef kurum ve oluşumların, bir faaliyet dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlar, kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra kalan kazancın tamamının veya bir kısmının, kurumlar vergisi mükellefi olmayan ortaklara dağıtılması halinde, dağıtılan kar payları üzerinden ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Aşağıda gelir vergisi başlığı altında bu durumun detaylarına yer verilmiştir.

b)     Vergilendirme Yeri & Vergi Yükümlüsü:

Kanuni merkezi ya da iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef olarak sınıflandırılırlar. Tam mükellef kurumlar, kural olarak gerek yurt içi gerek yurt dışından elde ettikleri kazançların tamamı (Kar payları üzerinden elde edilen kazançlar buna dahildir.) üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler. Ancak, söz konusu yurt dışından elde edilen kazanç olunca iki farklı ülkede gelir elde edilmesi ve ülkelerin farklı vergilendirme ilkelerini kullanıyor olması çifte vergilendirmeye sebep olabilmekte ve bu durum mükelleflerin ağır vergilerle karşı karşıya kalması gibi olumsuzluklara yol açabilmektedir. Bu nedenle mevzuatta birtakım önlemlere ve istisnalara yer verilmiştir.

KVK m.5/1/b:

KVK m.5/1/b uyarınca kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları belli koşullar altında kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Söz konusu iştirak kazançları kapsamına iştirak edilen dar mükellef (Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan) şirketin yapmış olduğu kar payı dağıtımından elde edilen kazançlar da girmektedir. Buna göre;

• İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olması
• İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması
• İştirak kazancı elde eden kurumun yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az

%10’una sahip olması

• İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az 1 yıl süreyle elde tutulması
• İştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması
• İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır. Örneğin, tüm şartlar sağlanmasına rağmen iştirak edilen kurumun vergi yükü oranları şartları sağlamıyorsa kurumlar vergisi istisnasından yararlanılması mümkün değildir.

KVK m.33:

KVK m.5/1/b’de sayılan tüm gerekli koşulları sağlamayıp ve iştirak kazançları istisnasından yararlanamayan kurumlar için KVK m. 33’te çifte vergilendirmenin önlenmesine ve mahsup imkanının sağlanmasına yönelik genel hükümler düzenlenmiştir. Burada, yabancı memleketlerle elde edilerek Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançların mahallinde ödenen vergilerinin Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden hangi şartlar dahilinde mahsup edileceği açıklanmıştır. İlgili madde yukarıda sayılan koşulları sağlayamayan kurumlar nezdinde geçerli olacaktır. Buna göre;

• Yurt dışı gelirler üzerinden ödenip Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, hiçbir surette yurt dışında elde edilen gelirlere Kanun’da belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunulacak tutardan fazla olmaması
• İştirak kazancı elde eden kurumun yurt dışında iştirak ettiği kurumda doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olması

Yukarıda sayılan şartların sağlanması halinde tam mükellef kurumun yurt dışı iştirakinden elde ettiği kâr payı üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştirakin bulunduğu ülkedeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan gelirler üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır.

Görüldüğü üzere, her iki düzenleme ile mükerrer vergilemenin engellenmesi amaçlanmaktadır. Kâr payının elde edildiği kurum bünyesinde doğan kazanç zaten kurumlar vergisiyle vergilendirildiğinden, sonraki aşamada bir başka kurumlar vergisi mükellefine dağıtıldığında yeniden vergilenmesinin engellenmesi amaçlanmaktadır. Bunlara ek olarak, KVK m. 7/1’de kontrol edilen yabancı kurum kazancı müessesi düzenlenmiştir. Buna göre, yurt dışındaki bir kurumun kar payının ya da oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olan bir tam mükellef kurum kontrol eden kurum niteliğini haiz olur ve ilgili maddede sınırlı sayıda düzenlenen koşulların gerçekleşmesi halinde yabancı kurumdan elde edilen iştirak kazançları tam mükellefin Türkiye’deki kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilir. Sonuç olarak, vergi yükümlüsü kurum kural olarak iştirak edilen yabancı kurum vergilendirmeyi yapsın ya da yapmasın Türkiye’de mukim tam mükellef kurumun (tüzel kişinin) kendisidir. Vergilendirme yeri de Türkiye’dir. Ancak belirli şartlar altında istisnadan yararlanabilmekte, belirli şartlar altında da yurt dışında ödenilen vergiler mahsup edilebilmektedir.

2.      Gelir Vergisi Bakımından 

1. Türkiye’deki Şirket Temettüleri:

Yukarıda detaylarına yer verildiği üzere temettü dağıtımından elde ettiği kazanç üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulan bir kurum kazancını kendi bünyesinde ortaklara dağıtırsa bu durumda gelir vergisinin uygulanması söz konusu olacaktır. Uygulamada halihazırda vergilendirilen bir kazancın tekrar gelir vergisine tabi tutulması eleştirilmektedir. Bu bölümde, sermaye şirketi ortakları olan gerçek kişilerin şirketin temettü dağıtımı üzerine tabi olacağı gelir vergisinden bahsedilecektir. GVK m. 22/2 uyarınca; Gerçek kişilerin tam mükellef kurumlardan elde ettikleri kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisnadır. “istisna edilen tutar dâhil toplam temettü” üzerinden yapılan kar dağıtan şirketçe yapılan stopajın tamamı, beyan edilen temettü üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. Beyan edilecek %50’lik temettü üzerinden hesaplanan vergiden şirketçe yapılan kâr payı vergi kesintisinin tamamı mahsup edilmektedir. Mevzuata göre şirketler kâr dağıttıkları sırada gerçek kişilerde %10 vergisi kesintisi yaparlar. Kesinti yapılan temettü, şayet beyan sınırı olan 150.000 TL’yi ² aşıyorsa beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, beyan sınırının tespiti yapılırken öncelikle istisna edilen tutar düşülmelidir. Sonuç olarak, şirketin kişiye verdiği kar payı üzerinden yapmış olduğu stopaj kesintisi düşüldüğünde, bu tutarın yarısı şayet 150.000 TL’yi aşıyorsa beyana tabi olacaktır. Akabinde gelir vergisi oranı 2023 yılında yayımlanan vergi dilimlerine istinaden uygulanacaktır.³

b)     Yabancı Ülke Şirket Temettüleri:

Yurt dışındaki bir şirketten elde edilen kar payı gelirinin vergilendirilmesi ile yukarıda bahsedilen ülkemizdeki bir şirketten elde edilen kar payı gelirinin vergilendirilmesi arasında birtakım farklılıklar mevcuttur. Buna göre, yurt dışından elde edilen kar payı gelirleri bakımından herhangi bir vergi kesintisi öngörülmemiştir. Menkul sermaye iratları için 8400 TL’yi ⁴ geçmeleri halinde beyanname verilmesi suretiyle vergilendirilmesi öngörülmüştür. 8400 TL’lik sınır burada yukarıda bahsedilenlerin aksine bir istisna olarak değil beyan sınırı olarak getirilmiş olduğundan, bu sınırın aşılması halinde kazancın tamamının beyan edilmesi gerekmektedir. Gelir vergisi oranı yine 2023 yılında yayımlanan vergi dilimlerine istinaden uygulanacaktır.

Yurt içindeki aracı kurumlar vasıtasıyla veya yurt dışında bulunan banka hesaplarından alınan yabancı ülke şirket hisse senetlerinden sağlanan kâr payı gelirleri bu kapsamdadır. Zira vergi mevzuatına göre; Türkiye'de yerleşmiş olan kişiler tam mükellef statüsünde olup, gerek Türkiye içinde ve gerekse yurt dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler. Şirketçe dağıtılan hisse senedi kâr payı tutarı kişinin yabancı ülkedeki banka hesabına geçmiş ise bu para o günün TBMB döviz alış kuru ile TL’ye çevrilir. Gelirin elde edilmesi açısından paranın ülkemize getirilmesi şart değildir. Başka deyişle yurt dışında elde edilen gelirler Türkiye’ye getirilsin veya getirilmesin, eğer yurt dışı kazanç kişinin o ülkedeki banka hesabına geçmişse Türkiye’de yıllık gelir vergisi beyanına tabi olacaktır. Örneğin, şirketçe dağıtılan hisse senedi kar payı tutarı kişinin yabancı ülkedeki banka hesabına geçmiş ise bu para Türkiye’ye transfer edilmese dahi gelir vergisine konu olacaktır.

c)      Vergilendirme Yeri:

Vergi mevzuatına göre, tam mükellef kişi, nerde elde edilirse edilsin bütün kazançları için Türkiye’de vergi ödemek zorunda olan kişiyi tanımlar. GVK tam mükellefiyet için öncelikle Türkiye’de yerleşik olma şartı aramıştır. Bu durum tüzel kişi açısından şirket merkezinin Türkiye’de bulunmasını; gerçek kişi açısından ikametgahının Türkiye’de bulunmasını ifade eder. GVK m. 3 uyarınca Türkiye’de yerleşmiş olanların gerek ülke içinde gerek ülke dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Dar mükellefler ise (Türkiye’de yerleşik olmayan kişiler) sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Dolayısıyla yurt dışındaki gelirlerini beyan etmeyeceklerdir.

² 2023 yılı için*

³ 2023 yılı için ücret dışındaki gelirler için uygulanacak vergi tarifesine göre 70.000 TL’ye kadar olan gelirler %15;

1.900.000 TL’yi aşan gelirler %40 ve bu iki tutar arasında kalan gelirler de %20, %27, %35 oranlarında değişiklik göstermektedir.

⁴ 2023 yılı için*

GVK 123'ncü maddesine göre, KVK’da yer aldığı gibi tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir. Yabancı ülkelerde ödenilen verginin, yurt içinde ödenen vergi gibi hesaplanan vergiden mahsubundaki amaç, çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmaktadır.

Bu mahsubun şartları maddede aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

• Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması
• Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki 'Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi şarttır.

Yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici (İlgili ülkenin kambiyo düzenlemeleri) uygulanır.

3.      Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Devletler çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamaktadır. Anlaşmaların vergi mevzuatı hiyerarşisi içerisindeki durumu ülkeden ülkeye farklılaşmaktadır. Ülkemiz açısından, Anayasanın 90’ıncı maddesinde;

“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”

hükmünün yer aldığı görülmektedir. Dolayısıyla, yukarıda ulusal mevzuat nezdinde sayılan haller ile söz konusu ülke ile imzalanan bir anlaşma varsa ve bunlar arasında çakışan hükümler mevcutsa uluslararası anlaşma hükümleri geçerli olacaktır.

Vergi anlaşmalarında gelir ve kurumlar vergisinin konusuna giren gelir unsurları düzenlenmektedir. Kurumlar vergisi kapsamında hangi gelir unsurlarının vergilendirme yetkisinin hangi ülkeye bırakılacağı konusu her bir gelir unsuru için tek tek belirlenmiştir. Buna göre (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2017); Temettü vergilendirilmesinde, yetki mukim devlete (Kar payı alanın olduğu devlet) bırakılmakla beraber, anlaşmayla belirlenen bir oranda kaynak devlete (Temettü dağıtımı yapan kurumun olduğu devlet) de vergilendirme yetkisi verilmektedir.

Örneğin, Rusya ile Türkiye arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması incelenecek olursa, ilgili sözleşmenin “Temettüler” başlıklı 10. maddesinde vergilendirmenin temettüler nezdinde nasıl yapılacağı düzenlenmiştir. Buna göre,

o   Temettülerin vergilendirmesi her iki devlette de ve her iki devletin mevzuatına uygun olarak yapılabilecektir.

• Temettü elde eden, temettünün gerçek lehdarı ise, bu şekilde alınacak vergi gayrisafı temettü tutarının yüzde 10’unu aşmayacaktır.

Dolayısıyla, mahsup hakkının tanındığını düşündüğümüzde vergilendirmenin her iki devlette de yapılabileceğine ilişkin düzenleme iç mevzuatımız ile paralellik teşkil etmektedir. Öte yandan, Alınacak verginin vergi gayrisafi temettü tutarının  %10’unu aşmamasına ilişkin

düzenleme Rusya Federasyonu ile tam mükellefler arasında temerrüt ilişkisinin bulunması halinde bahsi geçen vergi iç mevzuatımıza ek olarak ayrıca aranacak ve uygulanacaktır. Sonuç olarak, ülkemizde mukim tam mükellef kişilerin Rusya Federasyonu ile temerrüt ilişkilerinden doğan vergi yükümlülüğü gerek kurumlar vergisi gerek gelir vergisi için mevzuatta öngörülen oranlar dikkate alınmaksızın (%20 kurumlar vergisi, vergi dilimine göre gelir vergisi) %10 olarak uygulanacaktır.

4.      Kamu Borçlarından Doğan Sorumluluk

Vergi sorumlusu olan şirketlere düşen ödevler şirketlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden vergi sorumlusu şirketlerin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, ödevleri yerine getirmeyenler şahsi sorumlu tutulur. Anonim şirket ve limited şirket ortakları ile bu şirketlerin yönetim organı olan yönetim kurulu ve müdür/müdürler kurulu ve yönetim organı dışındaki yöneticilerin özellikle şirketlerin kamu borçlarından ortak, üst düzey yönetici ve kanuni temsilci açısından değişen sorumlulukları bulunmaktadır. Bu husus vergi borçlarını da kapsamaktadır. Yukarıda bahsi geçen kurumlar vergisi yükümlülüğünün sermaye şirketi tarafından yerine getirilmemesi halinde aşağıda yer alan sorumluluk türleri gündeme gelecektir.

a)      Anonim Şirket Yönetim Kurulu ve Ortaklarının Sorumluluğu:

Şirketin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçları kanuni temsilcilerin şahsi malvarlıklarından tahsil edilir. Kanuni temsilciler, şirketi idare edenler veya vekiller, ödedikleri tutarları şirkete rücu edebilirler. Yönetim kurulu üyeleri ile üst düzey yöneticilerin sorumluluğu, görevde bulundukları döneme ait kamu borçlarına ilişkindir.

Anonim şirket ortakları ise kural olarak, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile şirkete karşı sorumludur. Yönetim kurulu üyesi olmayan ve şirkette herhangi bir idarecilik görevi veya temsil yetkisi de bulunmayan anonim şirket ortaklarının ise kamu borçlarından dolayı herhangi bir sorumlulukları bulunmamaktadır.

b)     Limited Şirket Yönetim Kurulu ve Ortakların Sorumluluğu:

Limited şirket yöneticilerinin (müdürlerin) vergi borçlarından doğan sorumluluğu anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu ile aynı şartlara sahiptir. Ancak Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun uyarınca; limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarından sermaye payları oranında doğrudan doğruya sorumludur.